ACÓRDÃO Nº000321/2020 PROCESSO Nº 0531302016-1
ESTADO DA PARAÍBA
SECRETARIA DE ESTADO DA RECEITA
PROCESSO Nº 0531302016-1
SEGUNDA CÂMARA DE JULGAMENTO
RECORRENTE:GERÊNCIA EXEC. DE JULGAMENTO DE PROCESSOS FISCAIS
RECORRIDA: ANDRADE COMÉRCIO DE ESTIVAS LTDA.
PREPARADORA: CENTRO DE ATENDIMENTO AO CIDADE DA GR3 DA SEFAZ – CAMPINA GRANDE
AUTUANTE: CLOVIS CHAVES FILHO
RELATORA: CONS.ª JULIANA FIGUEIREDO E CARVALHO COSTA
OMISSÃO DE SAÍDAS DE MERCADORIAS TRIBUTÁVEIS. FALTA DE LANÇAMENTO DE NOTAS FISCAIS DE AQUISIÇÃO. AJUSTES REALIZADOS. EXCLUSÃO DE NOTAS FISCAIS COMPROVADAMENTE LANÇADAS. INDICAR MERCADORIAS SUJEITAS AO ICMS COMO NÃO TRIBUTÁVEIS. CERCEAMENTO DE DEFESA. INCERTEZ E ILIQUIDEZ. DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. CONTA MERCADORIAS. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL À EPOCA DO FATO GERADOR. ALTERADA QUANTO AOS VALORES A DECISÃO RECORRIDA. AUTO DE INFRAÇÃO PARCIALMENTE PROCEDENTE. RECURSO HIERÁRQUICO DESPROVIDO.
- O que se depreende da dedução lógica inserida no art. 646 do RICMS/PB é que, uma vez realizadas compras sem que as respectivas notas fiscais sejam lançadas nos livros próprios, presume-se que a intenção do contribuinte seria omitir receitas de origem desconhecida, tendo em vista que foram adquiridas através de vendas anteriores sem emissão dos devidos documentos fiscais. Entretanto, n cão dos autos, impõe a exclusão do crédito tributário cujas notas fiscais foram objeto de lançamento. - Os requisitos de liquidez e certeza são condições essenciais para que o crédito tributário possa ser exequível. Destarte, se falta nos autos qualquer prova capaz de dar respaldo à autuação, impõe-se a improcedência da ação fiscal, porquanto não se pode fundar medida fiscal em suposição. É o que ocorre no caso da denúncia de indicar mercadorias tributáveis como se fossem isentas ou não sujeitas ao ICMS Substituição Tributária, em que, mesmo apesar de o contribuinte não ter se defendido da tal acusação, urge que afastemos dos autos o imposto devido, em respeito ao princípio de oficialidade. - O levantamento fiscal procedido através da Conta Mercadorias traduz uma técnica legitima de fiscalização, donde a diferença detectada representa indubitavelmente saídas irregulares, sendo absolutamente procedente o lançamento compulsório do ICMS correspondente, acrescido da pertinente penalidade. No caso dos autos, porém, o crédito tributário foi constituído com base em norma não prevista em lei (Lei nº 6.379/96), à época do fato gerador, no que tange à presunção legal de omissão de saídas pretéritas de mercadorias tributáveis, cuja situação impõe o julgamento improcedente da medida fiscal.
Vistos, relatados e discutidos os autos deste Processo, etc...
A C O R D A M os membros da Segunda Câmara de Julgamento deste Conselho de Recursos Fiscais, à unanimidade e de acordo com o VOTO pelo recebimento do recurso hierárquico, por regular, e quanto ao mérito, pelo seu desprovimento para alterar, quanto aos valores, a decisão singular que julgou parcialmente procedente o Auto de Infração de Estabelecimento n° 93300008.09.00000473/2016-10 (fls. 3/8), lavrado em 20/4/2016, CCICMS nº 16.083.321-3, devidamente qualificada nos autos, fixando o crédito tributável exigível em R$ 191.773,90 (cento e noventa e um mil, setecentos e setenta e três reais e noventa centavos), sendo R$ 95.886,95 (noventa e cinco mil, oitocentos e oitenta e seis reais e noventa e cinco centavos) de ICMS, por infringência aos artigos 158, I, 160, I, c/fulcro no art. 646 do RICMS/PB, aprovado pelo Dec.18.930/97 e R$ 95.886,95 (noventa e cinco mil, oitocentos e oitenta e seis reais e noventa e cinco centavos) de multa por infração, dada a infringência ao art. 82, Inciso V, alínea “f” da Lei 6.379/96. Ao tempo em que cancelo o crédito tributário no valor de R$ 517.583,96 (quinhentos e dezessete mil quinhentos e oitenta e três reais e noventa e seis centavos), sendo R$ 266.574,64 (duzentos e sessenta e seis mil, quinhentos e setenta e quatro reais e sessenta e quatro centavos) de ICMS e R$ 251.009,32 (duzentos e cinquenta e um mil, nove reais e trinta e dois centavos) de multa por infração, pelas razões supramencionadas.
Intimações necessárias, na forma regulamentar.
P.R.I.
Segunda Câmara de Julgamento, Sessão realizada por meio de videoconferência, em 23 de setembro de 2020
JULIANA FIGUEIREDO E CARVALHO COSTA
Conselheira Relatora
LEONILSON LINS DE LUCENA
Presidente
Participaram do presente julgamento os membros da Segunda Câmara de Julgamento, SIDNEY WATSON FAGUNDES DA SILVA, PAULO EDUARDO DE FIGUEIREDO CHACON E RODRIGO DE QUEIROZ NÓBREGA.
FRANCISCO GLAUBERTO BEZERRA JÚNIOR
Assessor Jurídico
Relatório
Por meio do Auto de Infração de Estabelecimento n° 93300008.09.00000473/2016-10 (fls. 3/8), lavrado em 20/4/2016, contra a empresa acima qualificada, no qual consta as seguintes acusações, “in verbis”:
009 - FALTA DE LANÇAMENTO DE N. F. DE AQUISIÇÃO NOS LIVROS PRÓPRIOS >> Aquisição de mercadorias com recursos advindos de omissões de saídas pretéritas de mercadorias tributáveis sem pagamento do imposto devido, constatada pela falta de registro de notas fiscais nos livros próprios, durante o exercício de 2012.
NOTA EXPLICATIVA: CONFORME PLANILHA DEMONSTRATIVA DE DADOS DE NOTAS FISCAIS DE AQUISIÇÃO N/ LANÇADAS NOS LIVROS PRÓPRIOS, ANEXA AOS AUTOS.
0195 - INDICAR COMO NÃO TRIBUTADAS PELO ICMS, OPERAÇÕES C/MERCADORIAS OU PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS SUJEITAS AO IMPOSTO ESTADUAL. >> Falta de recolhimento do imposto estadual, face à ausência de débito(s) do imposto nos livros próprios, em virtude de o contribuinte ter indicado no(s) documento(s) fiscal(is) operações com mercadorias tributáveis ou prestações de serviços como sendo não tributada(s) pelo ICMS, durante os exercícios de 2012, 2013, 2014 e 2015.
Nota explicativa: FACE A AUSÊNCIA DE DÉBITO DO IMPOSTO NOS LIVROS PRÓPRIOS, EM VIRTUDE D EO CONTRIBUINTE TER INDICADO, NOS ITENS VENDIDOS DOS ECF’s, MECADORIAS TRIBUTAVES COMO SENDO ISENTA E SUBSTITUTA TRIBUTÁRIA, CONFORME PLANILHA DE CÁLCULO DE VALORES CONSTANTES DOS RESPECTIVOS ECF’s ANEXA.
0027 - OMISSÃO DE SAIDAS DE MERCADORIAS TRIBUTÁVEIS – CONTA MERCADORIAS - Contrariando dispositivos legais, o contribuinte omitiu saídas de mercadorias tributáveis, resultando na falta de recolhimento do ICMS. Irregularidade esta detectada através do Levantamento da Conta Mercadorias, durante o exercício de 2011.
Nota Explicativa: CONFORME PROCEDIMENTO DE LEVANTAMENTO DE VALORES NA CONTA MERCADORIAS ANEXO AOS AUTOS.
Em decorrência deste fato, o Representante Fazendário lançou, de ofício, o crédito tributário no valor total de R$ 709.357,86 (setecentos e nove mil, trezentos e cinquenta e sete reais e oitenta e seis centavos), sendo R$ 362.461,59 (trezentos e sessenta e dois mil, quatrocentos e sessenta um reais e cinquenta e nove centavos) de ICMS, por infringência aos artigos 158, I e 160, I, com fulcro no art. 646; art. 106 c/c art. 52, art. 54 , art. 2º e art. 3º, art. 60, I, “b” e III, “d” e “f”, todos do RICMS/PB, aprovado pelo Dec. 18.930/96, com propositura de multa por infração no importe de R$ 346.896,27 (trezentos e quarenta e seis mil, oitocentos e noventa e seis reais e vinte e sete centavos), arrimada no art. 82, IV, e V, ‘a” e “f”, da Lei n° 6.379/96.
Juntou documentos, às fls. 9/313.
Em cumprimento à Portaria nº 113/GSER, publicada no Diário Oficial em 11 de maio de 2012, foi apensada aos autos REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS, em 4 de agosto de 2016.
Depois de cientificada, por Aviso de Recebimento, em 4/5/2016, (fls. 314), compareceu a autuada, interpondo Impugnação, tempestiva, contra os lançamentos tributários consignados no Auto de Infração em tela, protocolada em 24/5/2016, por meio da qual alega, tão-somente, que lançou notas fiscais nos livros Registro de Entradas.
Com informação de não constarem antecedentes fiscais (fl. 312), foram os autos conclusos à Gerência Executiva de Julgamento de Processos Fiscais - GEJUP, ocasião em que os foram distribuídos a então julgadora singular, Adriana Cássia Lima Urbano, que, após análise, julga parcialmente procedente a ação fiscal (fls. 329/342), conforme ementa abaixo transcrita, recorrendo de oficio daquela decisão:
OMISSÃO DE SAÍDAS DE MERCADORIAS TRIBUTÁVEIS. CONTA MERCADORIAS.. FALTA DE LANÇAMENTO DE NOTAS FISCAISDE AQUISIÇÃO. EXCLUSÃO DE NOTAS FISCAIS. AJUSTES NECESSÁRIOS. INDICAR MERCADORIAS SUJEITAS AO ICMS COMO NÃO TRIBUTÁVEIS. FALTA DE PROVAS DA ACUSAÇÃO. CERCEAMENTO DE DEFESA. INCERTEZ E ILIQUIDEZ. DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. CONFIRMAÇÃO PARCIAL DAS IRREGULARIDADES
A falta de recolhimento do ICMS detectada através do levantamento da conta Mercadorias enseja a cobrança do imposto devido. Diante da ausência de provas capazes de elidir o resultado do procedimento de detecção do ilícito, resta caracterizada a infração.
A falta de registro de notas fiscais de aquisição de mercadorias nos livros próprios autoriza a presunção de aquisição de mercadorias com recursos advindos de omissões de saías pretéritas de mercadorias tributáveis sem pagamento do imposto devido. Excluídas as notas fiscais comprovadamente lançadas nos livros fiscais.
Não há razão para prosperar a exação fiscal de indicar mercadorias sujeitas ao imposto estadual como não tributadas, quando não emergem dos autos qualquer prova capaz de subsidiar a acusação, acarretando a falta de certeza e liquidez do crédito tributário denunciado e impossibilitando a defesa da autuada.
AUTO DE INFRAÇÃO PARCIALMENTE PROCEDENTE
Notificada da decisão de primeira instância por meio de domicílio Tributário Eletrônico, em 21/10/2019, a autuada não interposto Recurso Voluntário.
Aportados os autos no Conselho de Recursos Fiscais, tem-se que foram distribuídos a esta relatoria, segundo critério regimentalmente previsto, para o fim de apreciação e julgamento da matéria de que dispõem.
Eis o relatório.
VOTO |
Trata-se de um recurso hierárquico interposto nos moldes do art. 80 do Regimento Interno do Conselho de Recursos Fiscais, contra decisão de primeira instância, que julgou parcialmente procedente o Auto de Infração de Estabelecimento, no qual foram identificadas três denúncias, sobre cada qual me pronunciarei em separado, senão vejamos:
Acusação 1:
OMISSÃO DE SAÍDAS DE MERCADORIAS TRIBUTÁVEIS - FALTA DE LANÇAMENTO DE NOTAS FISCAIS DE AQUISIÇÃO NOS LIVROS – PARTE DAS NOTAS FISCAIS FOI LANÇADA NA ESCRITA DO CONTRIBUINTE - MANTIDOS OS AJUSTES REALIZADOS NA INSTÂNCIA PRIMA.
Adentrando no mérito, pela matéria tratada no relato acima, está em discussão uma situação em que o contribuinte omitiu o registro de notas fiscais de aquisição de mercadorias, cuja infração autorizou ao entendimento de que as mercadorias foram adquiridas com receitas marginais resultantes de vendas pretéritas irregulares, durante o exercício de 2012.
A saber, a emissão da nota fiscal carreia para o contribuinte destinatário a obrigatoriedade do seu lançamento no livro próprio para controle de suas operações subsequentes. Uma vez constatada a falta de registro da entrada de nota fiscal emitida em nome do adquirente, impõe-se a transferência do ônus da prova negativa de aquisição para o contribuinte, tendo em vista a presunção de que mercadorias foram vendidas sem o recolhimento do imposto devido.
Trata-se de uma presunção legal, tendo seu fulcro no art. 646 do RICMS/PB, conforme se vê pela redação a seguir:
Art. 646. Autorizam a presunção de omissão de saídas de mercadorias tributáveis ou a realização de prestações de serviços tributáveis sem o recolhimento do imposto, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência da presunção:
I – o fato de a escrituração indicar:
a) insuficiência de caixa;
b) suprimentos a caixa ou a bancos, não comprovados;
II – a manutenção no passivo de obrigações já pagas ou inexistentes;
III – qualquer desembolso não registrado no Caixa;
IV – a ocorrência de entrada de mercadorias não contabilizadas;
V – declarações de vendas pelo contribuinte em valores inferiores às informações fornecidas por instituições financeiras e administradoras de cartões de crédito.(g.n.)
Parágrafo único. A presunção de que cuida este artigo aplica-se, igualmente, a qualquer situação em que a soma dos desembolsos no exercício seja superior à receita do estabelecimento, levando-se em consideração os saldos inicial e final de caixa e bancos, bem como, a diferença tributável verificada no levantamento da Conta Mercadorias, quando do arbitramento do lucro bruto ou da comprovação de que houve saídas de mercadorias de estabelecimento industrial em valor inferior ao Custo dos Produtos Fabricados , quando da transferência ou venda, conforme o caso.
Pois bem. Importa esclarecer que a obrigatoriedade de escrituração no Livro Registro de Entradas envolve todos os registros de entrada de mercadorias, tributadas ou não, com a qual o contribuinte transacione em determinado período, de acordo com o que estabelece o art. 276, c/c art. 166-U do RICMS:
Art. 276. O Registro de Entradas, modelos 1 ou 1-A, Anexos 24 e 25, destina-se à escrituração do movimento de entradas de mercadorias, a qualquer título, no estabelecimento e de utilização de serviços de transporte e de comunicação. (g.n.)
Art. 166-U. Em relação ao DANFE e à NF-e, aplicam-se, no que couber, as normas previstas para os demais documentos fiscais.
Da parte grifada do texto extrai-se que a obrigatoriedade se estende a qualquer tipo de aquisição, tributadas ou não. A entrada de mercadoria no estabelecimento, qualquer que seja, nasce a obrigação do lançamento da nota fiscal respectiva no Livro Registro de Entradas. Do contrário, a legislação tributária autoriza a presunção de que trata o artigo 646, acima destacado, de omissão de vendas pretéritas de mercadorias tributáveis sem o pagamento do imposto, desde que, por óbvio, tenha havido dispêndio financeiro nas referidas aquisições. O citado dispositivo acompanha o que determina a Lei nº 6.379/96, no parágrafo 8º do seu artigo 3º.
Ressalte-se, o que se está tributando é o valor das saídas de mercadorias tributáveis omitidas em etapa anterior e cujas receitas auferidas serviram de esteio para o pagamento das aquisições, em que as entradas não foram registradas, o que repercute em violação aos art. 158, I e 160, I, do RICMS/PB, abaixo reproduzidos:
Art. 158. Os contribuintes, excetuados os produtores agropecuários, emitirão Nota Fiscal, modelos 1 ou 1-A, Anexos 15 e 16:
I – sempre que promoverem saída de mercadorias;
(...)
Art. 160. A nota fiscal será emitida:
I – antes de iniciada a saída de mercadorias.
É bem verdade que se trata de uma presunção relativa, cuja negativa de punibilidade está a cargo do sujeito passivo, tendo em vista que é o detentor dos meios de prova.
No caso dos autos, convém observar que a julgadora singular, avaliando as arguições e provas trazidas pelo contribuinte, procedeu a ajustes no valor do crédito tributário, ao identificar que de fato parte das notas fiscais objeto da autuação estavam lançadas na EFD do contribuinte.
De fato, após análise do caderno processual, entendo bastante pertinente a correção feita pela julgadora, daí porque a acompanho em todos os seus termos.
Acusação 2:
INDICAR COMO NÃO TRIBUTADAS PELO ICMS OPERAÇÕES C/MERCADORIAS SUJEITAS AO IMPOSTO ESTADUAL - FALTA DE PROVAS DA ACUSAÇÃO - IMPROCEDÊNCIA – MANTIDA DECISÃO RECORRIDA:
A saber, foi identificado que a autuada havia incorrido na infração de indicar como não tributadas pelo ICMS operações com mercadorias sujeitas ao imposto estadual, durante os exercícios de 2012 a 2015, cuja providência repercutiu em falta de recolhimento do ICMS.
In casu, faço observar que a instância prima verificou que tal acusação não tinha como se manter, notadamente porque “temos como única prova da ocorrência da infração o demonstrativo sintético, intitulado “planilha Resumo ECF Receitas Omitidas e/ou Registradas Indevidamente como N/Tributáveis (Isenta – ST) Ref aos ECF: 36470, 39800, 39815, 39826, 39830, 39840 e 68913”, no qual a fiscalização totaliza por exercício, discriminando mensalmente os valores totais das operações T17, F1, l1, apresentando a base de cálculo da diferença tributável e o ICMS devido pela autuada.”
Ou seja, instruem os autos apenas esse citado demonstrativo, o qual traz informações sobre o cálculo do crédito tributário denunciado no Auto de Infração, faltando, para embasar a autuação, as provas necessárias e suficientes à formalização da defesa do contribuinte, as quais também são necessárias à análise do julgador, cujo fato, diga-se, freia a serenidade de um convencimento.
Bastaria, para a constituição de um crédito tributário líquido e certo, que a Fiscalização colacionasse aos autos as ocorrências/situações em que o contribuinte classificou as mercadorias tributáveis como sendo isentas ou sujeitas ao ICMS Substituição Tributária, ou qualquer outro meio de prova que servisse para identificarmos em quais operações o contribuinte indicou erroneamente a tributação da mercadoria, ou seja, a origem dos valores obtidos pela Fiscalização, os quais dariam respaldo à autuação.
Ante a circunstância supracitada - ausência de provas - é preciso admitir que, mesmo apesar de a autuada não ter se defendido contra essa acusação, urge julgar improcedente a medida fiscal, porquanto, segundo o princípio da oficialidade, assim como o princípio da autotutela, o Estado tem o dever de rever seus próprios atos, quando imperfeitos, razão pela qual mantenho a decisão singular como está, ante a ausência de provas que suficientes à constituição do crédito tributário.
Acusação 3: OMISSÃO DE SAIDAS DE MERCADORIAS TRIBUTÁVEIS – CONTA MERCADORIAS – IMPROCEDÊNCIA – AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL – MODIFICADA DECISÃO SINGULAR.
É sabido que o Levantamento da Conta Mercadorias, guardiã do movimento de entradas e saídas da espécie, tem a finalidade de aferir a margem mínima de lucro alcançada pelo contribuinte, e, através da análise dos estoques inicial e final de cada período, obtém-se elementos necessários à apuração de irregularidades.
Aplica-se tal técnica fiscal da Conta Mercadorias pelo Lucro Presumido aos casos em que o contribuinte não possui contabilidade regular, circunstância em que se arbitra o lucro de 30% (trinta por cento) sobre o Custo das Mercadorias Vendidas - CMV. Caso o valor das vendas seja inferior ao CMV acrescido deste lucro, a legislação tributária estadual autoriza a fiscalização a lançar mão da presunção de que houve saídas de mercadorias tributáveis sem pagamento do imposto.
Ocorre, porém, que tal presunção está insculpida nos art. 3º, §§ 8º e 9º da Lei nº 6.379/96, incluída na legislação com o advento da Lei Estadual nº 9.550/11, em 07/12/2011, e a nova redação dada ao §4º, II, do art. 643 do RICMS, em 25/01/2012.
Ou seja, o mecanismo de aferição está previsto na Lei 6.379/96, no dispositivo autorizador da presunção de omissão de saídas de mercadorias tributáveis, sendo que somente o foi inserto na lei em etapa posterior à data dos fatos geradores de que trata o respectivo processo.
Lei nº 6.379/96:
Art. 3º O imposto incide sobre:
(...)
§ 8º O fato de a escrituração indicar insuficiência de caixa e bancos, suprimentos a caixa e bancos não comprovados ou a manutenção no passivo de obrigações já pagas ou inexistentes, bem como a ocorrência de entrada de mercadorias não contabilizadas ou de declarações de vendas pelo contribuinte em valores inferiores às informações fornecidas por instituições financeiras e administradoras de cartões de crédito, autorizam a presunção de omissão de saídas de mercadorias tributáveis ou de prestações de serviços sem o recolhimento do imposto, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência da presunção.
§ 9º A presunção de que cuida o § 8º, aplica-se, igualmente, a qualquer situação em que a soma dos desembolsos no exercício seja superior à receita do estabelecimento, levando-se em consideração os saldos inicial e final de caixa e bancos, assim como a diferença tributável verificada no levantamento da Conta Mercadorias, quando do arbitramento do lucro bruto ou da comprovação de que houve saídas de mercadorias de estabelecimento industrial em valor inferior ao Custo dos Produtos Fabricados ou Vendidos, conforme o caso.
Art. 643 – No interesse da Fazenda Estadual, será procedido exame nas escritas fiscal e contábil das pessoas sujeitas à fiscalização, especialmente no que tange à exatidão dos lançamentos e recolhimento do imposto, consoante as operações de cada exercício.
(...)
§ 3º No exame da escrita fiscal de contribuinte que não mantenha escrituração contábil regular devidamente registrada na Junta Comercial, será exigido o livro Caixa, devidamente autenticado pela repartição fiscal do domicílio do contribuinte, com a escrituração analítica dos recebimentos e pagamentos ocorridos em cada mês.
§ 4º Para efeito de aferição da regularidade das operações quanto ao recolhimento do imposto, deverão ser utilizados, onde couber, os procedimentos abaixo, dentre outros, cujas repercussões são acolhidas por este Regulamento:
I - omissis
II - o levantamento da Conta Mercadorias, caso em que o montante das vendas deverá ser equivalente ao custo das mercadorias vendidas (CMV) acrescido de valor nunca inferior a 30% (trinta por cento) para qualquer tipo de atividade, observado o disposto no inciso III do parágrafo único do art. 24.
Pelo que se vê da análise dos dispositivos supracitados, o preceptivo (presunção de omissão de saídas de mercadorias tributáveis) não tinha respaldo legal primário, ao passo que somente com o advento da Lei Estadual nº 9.550/11, em 07/12/2011, e a nova redação dada ao §4º, II, do art. 643 do RICMS, em 25/01/2012, é que os novos critérios de apuração, consubstanciados na presunção de omissão de saída pela diferença tributável verificada no levantamento da Conta Mercadorias, passaram a estar plenamente instituídos e regulamentados na legislação tributária, cujo fato nos induz à conclusão de que o auto de infração não pode se manter em relação a esta parte, por falta de previsão legal, porquanto o critério de apuração objeto dos autos, que resulta na presunção de omissão de saídas, somente foi previsto em lei (Lei Estadual nº 6.379/96 - §§ 8º e 9º do art. 3º e Inciso III do parágrafo único do art. 23), após a ocorrência dos fatos geradores.
Pois bem, parece-nos necessária uma breve digressão introdutória sobre as presunções jurídicas dentro do sistema legal tributário nacional, em especial sua admissibilidade para compor a regra-matriz de incidência tributária.
Nesse sentido, podemos compreender que os resultados extraídos da utilização da técnica fiscal para concluir pela omissão de saída, a despeito de constituir-se uma presunção hominis, comum e simples, somente pode ser utilizada para os fins de cobrança do imposto porque previstas no arcabouço jurídico, do que decorre ser uma presunção legal. E para entendermos ainda mais, vejamos agora a redação do instituto da presunção na lei que rege o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação- ICMS no Estado da Paraíba, com grifos nossos:
Art. 2º O Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, tem como fato gerador as operações relativas à circulação de mercadorias e as prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior
Art. 3º O imposto incide sobre:
(...)
I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;
(...)
§ 8º O fato de a escrituração indicar insuficiência de caixa e bancos, suprimentos a caixa e bancos não comprovados ou a manutenção no passivo de obrigações já pagas ou inexistentes, bem como a ocorrência de entrada de mercadorias não contabilizadas ou de declarações de vendas pelo contribuinte em valores inferiores às informações fornecidas por instituições financeiras e de pagamento, integrantes ou não do Sistema de Pagamento Brasileiro - SPB, relativas às transações com cartões de débito, crédito, de loja (private label) e demais instrumentos de pagamento eletrônico, autorizam a presunção de omissão de saídas de mercadorias tributáveis ou de prestações de serviços sem o recolhimento do imposto, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência da presunção.
§ 9º A presunção de que cuida o § 8º, aplica-se, igualmente, a qualquer situação em que a soma dos desembolsos no exercício seja superior à receita do estabelecimento, levando-se em consideração os saldos inicial e final de caixa e bancos, assim como a diferença tributável verificada no levantamento da Conta Mercadorias, quando do arbitramento do lucro bruto ou da comprovação de que houve saídas de mercadorias de estabelecimento industrial em valor inferior ao Custo dos Produtos Fabricados ou Vendidos, conforme o caso. (Nova redação dada ao § 9º do art. 3º pelo art. 1º da Lei nº 9.550/11 (DOE de 07.12.11).
Vemos de logo que o enunciado presuntivo está inserido como parágrafo do art. 3º, que dispõe ser a saída de mercadorias a hipótese da incidência do imposto. O §9º, por sua vez, vem a dizer que a diferença tributável verificada no Levantamento da Conta Mercadorias será considerada também uma saída de mercadorias, ainda que tal situação derive não da existência comprovada de tal fato, mas de um raciocínio presuntivo. Com efeito, o fisco não sabe se ocorreram saídas tributadas, mas a lei permite que, em face da grande probabilidade de que tal fato tenha ocorrido – considere tenha este ocorrido e a operação tenha sido omitida.
Assim é que a diferença tributável verificada no Levantamento da Conta Mercadorias constitui indiscutivelmente critério material da hipótese de incidência da regra-matriz do ICMS, pois a lei estabelece uma relação de causa e efeito entre esse fato - uma diferença tributável verificada - e a omissão de saídas de mercadorias tributáveis, já que entre os dois fatos há uma correlação natural de existência.
Nessa linha de raciocínio, entendemos que a regra presuntiva ora em estudo não se constitui unicamente na utilização de um mero critério para a identificação do valor tributável. Na verdade, pois, a técnica do LCM não identifica o tributo, já que, apenas, por autorização da lei, torna imponível o fato concreto da diferença encontrada no procedimento. Não há certeza de que o fato ocorreu, tanto que a presunção poderá ser ilidida por prova em contrário, mas a lei admite que há um nexo de causalidade suficiente para entender que sim. É, portanto - e indubitavelmente - uma presunção legal da ocorrência do fato gerador do imposto. Assim é que a prática infringente ao ser confrontada torna-se fato imponível em face da autorização para que um fato presuma a existência do outro - a omissão de saídas. E, importante destacar, somente após o procedimento regular de lançamento tributário é que estará constituído o tributo.
Isto basta para que se rejeite a ideia da cobrança do tributo com fundamento na presunção advinda do Levantamento da Conta Mercadorias antes de sua inserção na Lei 6.379/96. A norma presuntiva amplia a hipótese em que o tributo torna-se incidente, o que somente pode se dar por meio de lei em sentido estrito.
Como se sabe, diz a Constituição Federal de 1988, em seu art. 5º, II, no que se entende como princípio da legalidade, que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei. Com inteira aplicação no direito tributário, o princípio da legalidade dos impostos sagra a impossibilidade da exigência ou do aumento de tributo sem uma lei anterior que o autorize, como vemos do dispositivo adiante transcrito:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”.
Pertinente a lição do reconhecido tributarista Roque Antônio Carrazza: “as exigências do princípio da legalidade tributária são cumpridas quando a lei delimita, concreta e exaustivamente, o fato tributável” (... p. 173). Assim, para que o ICMS seja cobrado, é preciso que a hipótese de incidência deste imposto esteja prevista em lei, que deve ser entendida como a lei ordinária, editada pela pessoa política competente, qual seja o Estado, o qual recebeu tal competência da Constituição Federal. Conforme a mesma doutrina, trata-se do princípio da estrita legalidade, informador de que somente por via de lei ordinária, por óbvio editada pela pessoa política competente, pode-se criar ou aumentar tributo, vale dizer, descrever abstratamente sua hipótese de incidência, seu sujeito ativo, seu sujeito passivo, sua base de cálculo e sua alíquota. (pg 173).
Com efeito, é preciso ver que o arbitramento é ato seguinte à identificação do fato jurídico tributável, ainda que ambos estejam disciplinados no corpo do mesmo enunciado normativo, como é o caso do §9º do art. 3º da Lei do ICMS/PB. Com isto se quer dizer que a norma do §9º prescreve, a um só tempo, o aspecto material da hipótese de incidência como também a base de cálculo do tributo, que é a diferença tributável verificada no procedimento fiscal.
Para melhor elucidar o assunto da posição do arbitramento dentro do sistema legal tributário, trazemos lição de Florence:
“Arbitrando-se a base de cálculo de um imposto, quando o contribuinte, mediante ato ilícito, deixa de fornecer dados corretos ou simplesmente nada apresenta, seria ele sanção, ou melhor, uma norma presuntiva de cunho sancionatório? Bem se vê que, inexistindo informações precisas para fins de determinação da base de cálculo, a autoridade fiscal está autorizada a arbitrar um valor com fundamento em documentos aptos a fornecerem dados os mais aproximados possíveis do real. Em outras palavras, mediante fatos conhecidos,60 presume fato desconhecido - antecedente da regra-matriz de incidência - e faz incidir a regra tributária. Exemplificando: presumida a ocorrência do lucro, arbitra- se a base de cálculo que determinará o valor do lucro. Em regra, a própria lei colaciona os diferentes modos de apuração para fins de arbitramento, devendo o fiscal seguir passo a passo a forma prescrita em lei. É o caso do arbitramento do lucro para fins de incidência do IRPJ na ausência de documentação idônea.
(...) Sobre o assunto importante fazer uma ressalva. O sentido presuntivo aqui não está no arbitramento, como regime de tributação, posto ordinariamente à disposição da fiscalização se e quando procedido ilícito pelo contribuinte. O arbitramento, em verdade, é consequência de uma presunção anterior: a da ocorrência do fato antecedente da regra- matriz. Mediante procedimento fiscalizatório, descoberta a ausência de declaração ou a menor, em primeiro, o Fisco presume ocorrência em face das documentações encontradas; para depois, diante do caráter pecuniário de toda a prestação tributária, proceder à quantificação do valor do tributo, mediante técnica de apuração chamada arbitramento. Logo, o arbitramento em si mesmo não é presunção, nem sanção: é forma de apuração do valor a título de tributo que tem por causa conduta ilícita. Nesta linha, interessante é a abordagem de Maria Rita Ferragut
Apenas a base de cálculo (valoração quantitativa) pode ser arbitrada, já que a ocorrência do evento descrito no fato jurídico (valoração qualitativa) é passível, ao máximo, de ser presumida, tendo em vista que o evento deve ser provado direta e indiretamente; esta última hipótese apenas diante da impossibilidade de produção de provas diretas e da constatação de graves e concordantes indícios, assegurando-se sempre o direito do contribuinte de se defender da imputação que lhe está sendo feita.61
Enquanto a regra presuntiva permite ao Fisco supor ocorrência do evento descrito no fato jurídico, provado direta e indiretamente (quando da impossibilidade de produção de provas diretas e da constatação de graves e concordantes indícios), o arbitramento atua diretamente na base de cálculo, fornecendo dados e indicativos precisos e concordantes para fins de alcançar valor aproximado do real e prefixar o débito tributário.”
Retomando o que foi defendido acima, o art. 3º da Lei do ICMS dispõe sobre as regras da incidência, afirmando que o imposto incide sobre operações relativas à circulação de mercadorias e - utilizando de uma presunção juridicizada - autoriza, na redação do seu §9º, a conclusão de que tais fatos ocorreram - ainda que tenham sido omitidos - sempre que o fisco se depara com uma diferença tributável no LCM. Assim, o art. 18 da Lei Kandir não autorizaria, por si só, ainda que combinado ao artigo do RICMS, a cobrança do tributo, pois faltaria a legitimação para a configuração da hipótese presuntiva da incidência do imposto. Nessa linha de raciocínio, não pode ser cobrado imposto com base em tal presunção em período anterior à edição da lei que a inseriu.
Em conclusão, tem-se configurada bem claramente a ilegalidade da cobrança examinada no processo na medida em que não há lei, no sentido estrito, autorizativa da cobrança.
Tendo em vista que a hipótese de incidência concernente à presunção legal resultante do LCM não estava regulamentada na Lei Estadual nº 6.379/96, à época do fato gerador, entendo que não há outro caminho a seguir que não seja decretar a improcedência da autuação, por ausência de previsão legal, razão pela qual altero a decisão singular quantos aos valores, ficando o crédito tributário assim constituído.
| Infração |
Data |
Tributo |
Multa |
Total |
|
| Início |
Fim |
||||
| FALTA DE LANÇAMENTO DE N.F. DE AQUISIÇÃO NOS LIVROS PROPRIOS |
1/1/2012 |
31/12/2012 |
R$95.886,95 |
R$95.886,95 |
R$ 191.773,90 |
| INDICAR COMO NÃO TRIBUTADAS PELO ICMS, OPERAÇÕES C/MERCADORIAS SUJEITAS AO IMPOSTO ESTADUAL |
1/1/2013 |
31/12/2015 |
R$ 00,00 |
R$ 00,00 |
R$ 00,00 |
| CONTA MERCADORIAS |
1/1/2011 |
31/12/2011 |
R$ 00,00 |
R$ 00,00 |
R$ 00,00 |
| T O T A L |
|
|
R$ 95.886,95 |
R$95.886,95 |
R$ 191.773,90 |
Com estes fundamentos,
VOTO pelo recebimento do recurso hierárquico, por regular, e quanto ao mérito, pelo seu desprovimento para alterar, quanto aos valores, a decisão singular que julgou parcialmente procedente o Auto de Infração de Estabelecimento n° 93300008.09.00000473/2016-10 (fls. 3/8), lavrado em 20/4/2016, CCICMS nº 16.083.321-3, devidamente qualificada nos autos, fixando o crédito tributável exigível em R$ 191.773,90 (cento e noventa e um mil, setecentos e setenta e três reais e noventa centavos), sendo R$ 95.886,95 (noventa e cinco mil, oitocentos e oitenta e seis reais e noventa e cinco centavos) de ICMS, por infringência aos artigos 158, I, 160, I, c/fulcro no art. 646 do RICMS/PB, aprovado pelo Dec.18.930/97 e R$ 95.886,95 (noventa e cinco mil, oitocentos e oitenta e seis reais e noventa e cinco centavos) de multa por infração, dada a infringência ao art. 82, Inciso V, alínea “f” da Lei 6.379/96.
Ao tempo em que cancelo o crédito tributário no valor de R$ 517.583,96 (quinhentos e dezessete mil quinhentos e oitenta e três reais e noventa e seis centavos), sendo R$ 266.574,64 (duzentos e sessenta e seis mil, quinhentos e setenta e quatro reais e sessenta e quatro centavos) de ICMS e R$ 251.009,32 (duzentos e cinquenta e um mil, nove reais e trinta e dois centavos) de multa por infração, pelas razões supramencionadas.
Intimações necessárias, na forma regulamentar.
Segunda Câmara de Julgamento, sessão realizada por videoconferência, em 31 de agosto de 2020.
Juliana Figueirêdo e Carvalho Costa
Conselheira Relatora
Os Textos disponibilizados na Internet não substituem os publicados oficialmente, por determinação legal.
