ESTADO DA PARAÍBA
SECRETARIA DE ESTADO DA RECEITA

Processo nº 0247082017-0
TRIBUNAL PLENO
Recorrente:COTEMINAS S.A.
Recorrida:GERÊNCIA EXECUTIVA DE JULG. DE PROCESSOS FISCAIS-GEJUP
Repartição Preparadora:CENTRO DE ATENDIMENTO AO CIDADÃO DA GR3 DA SEFAZ
Autuantes:MARCELO CRUZ DE LIRA e MÔNICA GONÇALVES SOUZA MIGUEL
Relator:CONS.º CHRISTIAN VILAR DE QUEIROZ

CRÉDITO DE ICMS. APROVEITAMENTO INDEVIDO. ALÍQUOTA DE ICMS. DIFERENCIAL. MATERIAL DE USO E CONSUMO. OPERAÇÃO INTERESTADUAL. ILÍCITOS PARCIALMENTE CONFIGURADOS. DIFERIMENTO. FALTA DE RECOLHIMENTO DO ICMS. DENÚNCIA COMPROVADA. ALTERADA A DECISÃO RECORRIDA QUANTO AOS VALORES. AUTO DE INFRAÇÃO PARCIALMENTE PROCEDENTE. RECURSO VOLUNTÁRIO PARCIALMENTE PROVIDO.

- Verificado o aproveitamento indevido de créditos de ICMS oriundos de aquisições de materiais destinados ao uso ou consumo do estabelecimento, os quais não se caracterizam como materiais de embalagem, portanto, em desacordo com o previsto no art. 72, § 1º, I, do RICMS/PB, que veda a apropriação de tais créditos até 31/12/2019. Mantida parcialmente esta infração. Acatamento de parte das alegações do sujeito passivo.
- Constatado, em parte, a falta de recolhimento do imposto resultante da aplicação do percentual relativo à diferença entre a alíquota interna e a interestadual pelas aquisições interestaduais de mercadorias destinadas a uso e consumo do estabelecimento.
- Imputação fiscal de falta de recolhimento do ICMS, devido na importação de matérias-primas e insumos e no suprimento de energia elétrica e serviços de transporte de energia. A teor do que dispõe o § 2º do art. 9º do RICMS/PB, encerrada a fase do diferimento do ICMS, impõe-se ao sujeito passivo a obrigação de recolher o imposto cujo pagamento fora postergado, independentemente de qualquer circunstância superveniente e ainda que a operação final não esteja sujeita ao pagamento do imposto ou, por qualquer evento, essa operação tenha ficado impossibilitada de se efetivar.

Vistos, relatados e discutidos os autos deste Processo, etc...

A C O R D A M os membros do Tribunal Pleno de Julgamento deste Conselho de Recursos Fiscais, à unanimidade e de acordo com o voto do relator, pelo recebimento do recurso voluntário, por regular e tempestivo e, quanto ao mérito, pelo provimento parcial, para alterar, quanto aos valores, a decisão singular para julgar parcialmente procedente o Auto de Infração nº 93300008.09.00000227/2017-49, lavrado em 14 de fevereiro de 2017, contra a empresa COTEMINAS S. A., inscrição Estadual nº 16.146.986-8, já qualificada nos autos, declarando devido o crédito tributário no valor de R$ 44.592.233,83 (quarenta e quatro milhões, quinhentos e noventa e dois mil, duzentos e trinta e três reais e oitenta e três centavos), sendo R$ 29.726.100,59 (vinte e nove milhões, setecentos e vinte e seis mil, cem reais e cinquenta e nove centavos) de ICMS, por infração ao art. 72, § 1º, I; art. 106, II, “c” e § 1º c/c art. 2º, § 1º, IV; art. 3º, XIV e art. 14, X e art. 9º, § 2º, todos do RICMS/PB, e R$ 14.866.133,24 (catorze milhões, oitocentos e sessenta e seis mil, cento e trinta e três reais e vinte e quatro centavos) de multa por infração ao art. 82, II, “e” e V, “h”, da Lei nº 6.379/96.

Ao tempo em que cancelo, por indevido, o quantum de R$ 39.658,81 (trinta e nove mil, seiscentos e cinquenta e oito reais e oitenta e um centavos), sendo R$ 23.201,55 (vinte e três mil, duzentos e um reais e cinquenta e cinco centavos) de ICMS e R$ 16.457,26 (dezesseis mil, quatrocentos e cinquenta e sete reais e vinte e seis centavos) de multa por infração, pelos motivos anteriormente expostos.

 

P.R.I

 

Tribunal pleno de Julgamento, Sala das Sessões Pres. Gildemar Pereira de Macedo, em 11 de outubro de  2019.

 
                                                                                                  CHRISTIAN VILAR DE QUEIROZ
                                                                                                      Conselheiro Suplente Relator

 

                                                                                        GIANNI CUNHA DA SILVEIRA CAVALCANTE
                                                                                                                           Presidente

 

Participaram do presente julgamento os membros do Tribunal pleno de Julgamento, ANÍSIO DE CARVALHO COSTA NETO, DAYSE ANNYEDJA GONÇALVES CHAVES, MÔNICA OLIVEIRA COELHO DE LEMOS, MAIRA CATÃO DA CUNHA CAVALCANTI SIMÕES, PETRONIO RODRIGUES LIMA e THAÍS GUIMARAES TEIXEIRA.

 


                                                                     SANCHA MARIA FORMIGA CAVALCANTE E RODOVALHO DE ALENCAR
                                                                                                                   Assessora Jurídica                                        

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Trata-se de recurso voluntário interposto contra decisão monocrática que julgou parcialmente procedente o Auto de Infração de Estabelecimento nº 93300008.09.00000227/2017-49, lavrado em 14 de fevereiro de 2017, em desfavor da empresa COTEMINAS S. A., inscrição estadual nº 16.146.986-8.

Na referida peça acusatória, constam as seguintes acusações, ipsis litteris:

0194 - CRÉDITO INDEVIDO (MERC. DESTINADAS AO USO E/OU CONSUMO DO ESTABELECIMENTO) >> Contrariando dispositivos legais, o contribuinte creditou-se do ICMS destacado em documento(s) fiscal(is), consignando mercadorias destinadas ao uso e/ou consumo do estabelecimento, resultando na falta de recolhimento do imposto estadual.

 

0245 - DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS – FALTA DE RECOLHIMENTO DO ICMS (MERC. P/ O USO E/OU CONSUMO DO ESTAB.) (PERÍODO A PARTIR DE 07.03.02) >> Contrariando dispositivos legais, o contribuinte deixou de recolher ICMS – diferencial de alíquotas concernentes à(s) aquisição(ões) de mercadorias destinadas ao uso e/ou consumo do estabelecimento.

 

0127 - DIFERIMENTO – FALTA DE PAGAMENTO DO IMPOSTO DIFERIDO >> Contrariando dispositivos legais, o contribuinte adquiriu mercadorias com imposto diferido e não efetuou o seu recolhimento na operação subsequente.

 

Nota Explicativa: TAL IRREGULARIDADE EVIDENCIOU-SE PELO FATO DE O CONTRIBUINTE EM DESACORDO COM A LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA DEIXOU DE RECOLHER O ICMS DIFERIDO NO SUPRIMENTO DE ENERGIA ELÉTRICA E TRANSPORTE DE ENERGIA E NA IMPORTAÇÃO DE MATÉRIAS PRIMAS

AMBOS CONCEDIDOS ATRAVÉS DO PARECER

 

Em decorrência destes fatos, os Representantes Fazendários lançaram, de ofício, um crédito tributário na quantia total de R$ 44.631.892,64 (quarenta e quatro milhões, seiscentos e trinta e um mil, oitocentos e noventa e dois reais e sessenta e quatro centavos), sendo R$ 29.749.302,14 (vinte e nove milhões, setecentos e quarenta e nove mil, trezentos e dois reais e catorze centavos) de ICMS e R$ 14.882.590,50 (catorze milhões, oitocentos e oitenta e dois mil, quinhentos e noventa reais e cinquenta centavos) a título de multas por infração.

Foram apontados como infringidos os artigos descritos na tabela a seguir, sendo propostas multas com fulcro nos seguintes dispositivos:

 

De forma tempestiva e através de procuradores devidamente habilitados, a requerente interpôs impugnação à peça fiscal, arguindo inicialmente a nulidade do lançamento tributário por falta de fundamentação, uma vez que o Auto de Infração limita-se a transcrever a descrição das mercadorias contidas nas notas fiscais e classificá-las, genericamente, como destinadas ao uso e/ou consumo.

No mérito, argumenta, em apertada síntese, que a fiscalização se equivocou ao classificar como de “uso e consumo”, materiais de embalagem que, na realidade, se constituem em insumos utilizados diretamente no processo produtivo da Impugnante, daí decorrendo que esses estabelecimentos adquirem diversos insumos para composição das mercadorias produzidas, material de embalagem, assim como produtos intermediários, que, muito embora não integrem o produto final fabricado, constituem elementos indispensáveis ao processo produtivo.

Invoca pareceres dos fiscos de São Paulo e do Rio Grande do Sul, bem como jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, para concluir que os materiais de embalagem, apesar de não integrarem o produto final, representam elementos indispensáveis à produção.

Diz que a aquisição desses materiais, intrinsecamente ligados a sua atividade empresarial, gera o direito à apropriação do respectivo crédito do ICMS, na forma do art. 155, § 2º, I da CF c/c o art. 20 da LC nº 87/96.

Entende também existir direito ao crédito de ICMS nas demais situações, em que houve lançamentos a crédito com a finalidade de anular valores de débitos nas saídas, referentes às seguintes operações: a) transferência interestadual de material de uso e consumo para estabelecimento da própria Impugnante; b) devolução de mercadorias; c) remessa de mercadoria para demonstração e; d) remessas de mercadorias para empréstimo.

Manifesta pela improcedência da denúncia de Falta de Recolhimento do ICMS – Diferencial de Alíquotas, uma vez que representam situações em que: a) houve recolhimento, por parte da Autuada, do imposto a título de ICMS – Diferencial de Alíquotas referente às 19 (dezenove) notas fiscais relacionadas na tabela às fls. 92 a 94; b) parte das mercadorias foi devolvida; c) algumas notas fiscais são de prestação de serviço; d) o negócio jurídico não é reconhecido pela Impugnante, não acusando qualquer recebimento efetivo no seu estabelecimento.

Aduz ainda que, igualmente, não é cabível a cobrança do ICMS diferido relativo às operações com energia elétrica e com matérias primas e insumos importados, haja vista o ICMS correspondente ser objeto de recolhimento em conjunto com suas operações normais, conforme estabelecido nas Cláusulas, primeira e quarta, do Regime Especial nº 2006.01.00.00643.

Informa, ainda, que somente quando a operação subsequente for isenta ou amparada pela não incidência do ICMS, deverá haver o recolhimento do imposto diferido, mantendo-se a vedação ao direito ao crédito.

Reputou a multa por infração de 50% (cinquenta por cento) e de 100% (cem por cento) de confiscatória.

Colacionou excertos doutrinários e jurisprudenciais, com o fito de sustentar as teses apresentadas, pedindo, ao final, a desconstituição do Auto de Lançamento.

Por fim, solicita a produção de diligência fiscal e o julgamento pela improcedência da peça fiscal, determinando-se o cancelamento do Auto de Lançamento ou, alternativamente, o cancelamento ou a redução da multa.

A Gerência Executiva de Julgamento de Processos Fiscais - GEJUP, através do julgador fiscal Sidney Watson Fagundes da Silva, opinou, em preliminar, pela rejeição da prefacial de nulidade arguida e pelo indeferimento da diligência requerida e, no mérito, pela procedência parcial do lançamento (fls. 225/249), com as seguintes considerações: (i) reconhecimento do acerto da Fiscalização ao classificar estes produtos como destinados ao uso ou consumo da Autuada; (ii) Em consequência disso, confirmou, o estorno do crédito fiscal e a incidência do ICMS – DIFAL sobre os produtos e materiais presentes nas notas fiscais listadas no auto de lançamento, excluindo, apenas, os documentos fiscais, cujas operações foram anuladas ou canceladas, além das remessa de mercadoria para demonstração; (iii) confirma na íntegra a correção do procedimento fiscal, relativamente à falta de pagamento do imposto diferido no suprimento e transporte de energia elétrica e na importação de matérias primas,  com lastro no § 2º do artigo 9º do RICMS/PB.

Não satisfeito com a decisão singular, no prazo, através do mesmo advogado procurador, interpôs o sujeito passivo Recurso Voluntário, com o qual, basicamente, reprisou os argumentos vertidos com a inicial; reiterou o pedido para a exclusão do lançamento, de 19 (dezenove) documentos fiscais, cujo imposto (ICMS – DIFAL) foi devidamente recolhido e a desconstituição do Auto de Lançamento.

Remetidos ao Conselho de Recursos Fiscais, foram os autos distribuídos a esta relatoria, segundo os critérios regimentais, para apreciação e julgamento.

Eis o relatório.

 

 

A autuação versa sobre a constatação, após conferência das notas fiscais eletrônicas – NF-e, da Escrituração Fiscal Digital – EFD e da Escrituração Contábil Digital – ECD, nos exercícios de 2013 e 2014, das seguintes irregularidades praticadas pela Autuada:

- crédito indevido (mercadorias destinadas ao uso e/ou consumo do estabelecimento);

- diferencial de alíquotas – falta de recolhimento (mercadorias para o uso e/ou consumo do estabelecimento) e;

- falta de recolhimento do ICMS – Diferido.

Da Preliminar de nulidade do auto de infração:

A recorrente nada traz de novo à discussão neste recurso que não tenha apresentado na sua Impugnação. A mesma preliminar, além de confundir-se com o mérito, foi devidamente refutada na decisão recorrida.

Na peça inaugural estão contidos todos os elementos necessários para a validade do ato, conforme o disposto pelo artigo 17 da Lei nº 10.094/13, que regula o processo administrativo-tributário no Estado da Paraíba.

Da mesma forma, em virtude de o lançamento não se enquadrar em nenhuma das hipóteses previstas no artigo 14 do aludido normativo, fica afastada qualquer hipótese de nulidade no presente processo. Note-se que no próprio corpo do auto de infração consta clara identificação das infrações à legislação tributária, imputadas à recorrente, inclusive com a clara descrição dos fatos concretos que resultaram na exigência do tributo com o capitulação/enquadramento legal pertinente.

Em síntese, as autoridades fiscais, ao procederem ao lançamento, nortearam-se pelo princípio da legalidade, observando os requisitos formais previstos na legislação para o ato de ofício praticado, não tendo ocorrido nenhum óbice ao direito de defesa do contribuinte, amplamente exercido nos autos.

REJEITA-SE, portanto, a preliminar de nulidade do lançamento.

Da Preliminar por pedido de diligência:

 De outra feita, com respaldo no artigo 61[2], § 1º, I, do RICMS/PB. 

A Recorrente salienta que os materiais considerados pela Fiscalização como de uso e consumo são, na verdade, material de embalagem, que, muito embora não integrem o produto final fabricado, são indispensáveis ao processo produtivo, estando diretamente relacionados à consecução do objeto social da empresa, razão pela qual, nos termos do art. 20 da Lei Complementar n° 87/96, gera direito ao crédito de ICMS, de forma imediata e incondicional ao respectivo adquirente.

Em virtude disso, para a defesa, mostra-se descabida a glosa dos créditos levada a cabo pela Auditoria.

Adentrando ao exame da matéria de fundo, antecipo que não merece acolhida, os argumentos de defesa, estando bem decidida a questão pela decisão monocrática. Acerca do assunto, o Órgão Pleno desta Corte tenho se manifestado em inúmeras decisões no sentido da impossibilidade de aproveitamento de créditos fiscais de ICMS decorrentes de aquisições de mercadorias que não se integram ao produto final ou cujo consumo não resulte em completo desgaste ou perda total de suas propriedades em razão de ação direta e indispensável sobre a mercadoria produzida.

Senão vejamos: a sistemática da não-cumulatividade do ICMS, insculpida no inciso I do § 2º do inciso II do artigo 155 da Constituição brasileira, dispõe que deve ser compensado com o valor devido em cada operação ou prestação o montante cobrado nas operações ou prestações anteriores. O legislador constituinte, no entanto, não atribuiu a este dispositivo eficácia plena e imediata, transferindo para a legislação complementar a disciplina quanto ao regime de compensação do imposto, ex vi do inciso XII, letra "c", § 2º do artigo 155. Cita-se:

 

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior

(....)

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

(...)

XII - cabe à lei complementar:

(...)

c) disciplinar o regime de compensação do imposto.

 

Para fins de deslinde da contenda objeto dos presentes autos, destacam-se os seguintes dispositivos da LC nº 87/96:

 

Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação. § 1º Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento.

(...)

Art. 33. Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte:

I – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento nele entradas a partir de 1º de janeiro de 2020;

(...)

Uma vez veiculadas, na Lei Complementar nº 87/96, as normas gerais reitoras do direito ao aproveitamento de créditos em tema de ICMS, ao legislador estadual incumbe adensar a disciplina da matéria, conferindo-lhe o detalhamento necessário à sua fiel aplicação, observado, por óbvio, o quadro normativo delimitado pelo legislador complementar.

No âmbito da legislação tributária do Estado da Paraíba, referida incumbência é desempenhada pela Lei nº 6.379/96 (notadamente em seus artigos 44 a 52) e pelo Regulamento do ICMS (em especial, nos arts. 72 a 87).

Convém assinalar alguns pontos relevantes para a compreensão da opção adotada pela legislação tributária em tema de aproveitamento de créditos do ICMS. A escolha por um dos sistemas admitidos pelas técnicas de tributação dos impostos sobre o valor adicionado para a realização do mandamento da não cumulatividade, seja o sistema de crédito físico, que autoriza o direito ao crédito apenas sobre as mercadorias que irão integrar fisicamente o bem produzido ou comercializado; seja o sistema de crédito financeiro, onde são admitidos créditos por todas as aquisições tributadas pelo imposto, não se cogitando quanto à sua integração ao produto final.

Diferentemente do regulado pelo antigo ICM e mantido para o novel ICMS pela edição do Convênio ICM 66/88, aprovado pelo CONFAZ já na vigência da nova ordem constitucional, onde as hipóteses de crédito fiscal estavam adstritas exclusivamente ao regime do crédito físico, a Lei Complementar nº 87/96 (Lei Kandir) estendeu o alcance da não cumulatividade, ampliando a admissão de créditos fiscais de ICMS para algumas outras operações, como as entradas de bens para o ativo permanente e de mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento, sem, no entanto, adotar de modo mais abrangente o regime de créditos financeiros, mantendo a tradição pátria do imposto sobre o valor adicionado de competência estadual, que vincula o crédito fiscal à integração das mercadorias adquiridas de alguma forma ao produto final.

A própria norma complementar, no entanto, já trazia em seu bojo uma dilação temporal para a vigência da possibilidade de aproveitamento de créditos fiscais de bens adquiridos para uso ou consumo, a qual vem sendo renovada por sucessivas leis complementares, de modo a restar vedado de forma ininterrupta desde a edição da Lei Kandir, sendo a última redação dada ao inciso I do seu artigo 33 pela Lei Complementar nº 138/10, que posterga o aproveitamento destes créditos para o ano de 2020.

Á vista disso, estando presente as disposições da Lei Complementar nº 87/96, da Lei nº 6.379/96 e, ainda, conforme explicitado pelo Regulamento do ICMS, mormente, nos arts. 72 a 87, resulta evidente a adoção, em matéria de ICMS, do chamado “critério do crédito físico”, em contraposição ao sistema do “crédito financeiro”, prevalecente na maioria dos países que tributam o consumo por meio do Imposto sobre o Valor Adicionado (IVA).

Nesta seara, oportuno mencionar que as limitações impostas pelo legislador complementar no sentido de disciplinar o regime de compensação do ICMS, tanto em relação aos bens de uso e consumo quanto em outras situações tais como os bens do ativo permanente, decorre do exercício do papel que lhe foi atribuído pela norma constitucional, e que tais disposições vem sendo validadas pela jurisprudência dos tribunais superiores, como se pode observar pela transcrição da ementa do REsp 1149832/RS, Relator Min. Mauro Campbel Marques:

 

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC E DE DECISÃO ULTRA PETITA. VIOLAÇÃO DO ART. 1º DA LEI N. 1.533/51. SÚMULA 7/STJ. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. BENS DESTINADOS AO ATIVO FIXO, USO E CONSUMO. CREDITAMENTO. VALIDADE DAS RESTRIÇÕES IMPOSTAS POR LEIS COMPLEMENTARES POSTERIORES À LC N. 87/96.

1. Não há violação ao art. 535 do CPC, quando todas as questões necessárias ao desate da lide são debatidas, mesmo que de forma contrária aos interesses da parte.

2. Conforme consignado no acórdão recorrido, a inicial é explícita quanto ao pedido de direito

de crédito de ICMS decorrente da aquisição de bens destinados ao ativo fixo, uso e consumo, dentre os quais elencam-se a energia elétrica e os serviços de comunicação. Assim, não há falar em decisão ultra petita.

3. A verificação da demonstração ou não do direito líquido e certo alegado enseja o revolvimento do suporte fático-probatório, o que não é viável nesta seara recursal, ante o óbice da Súmula 7/STJ.4. Esta Corte já se pronunciou no sentido de que são válidas as restrições qualitativas e temporais ao creditamento de ICMS estabelecidas por Leis Complementares posteriores à LC n. 87/96, na hipótese de aquisição de bens destinados ao ativo fixo, uso e consumo.

5. Recurso especial parcialmente provido. (REsp 1149832/RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 25.10.2010). (grifos acrescidos)

 

Para o deslinde da questão, referente ao caso concreto, deve-se perquirir o enquadramento das mercadorias adquiridas pela recorrente, de modo a verificar se estão entre os considerados pela legislação tributária como materiais de uso e consumo, já que a linha argumentativa da apelante, repiso, vai, no sentido de considerar as aquisições cujo crédito foi apropriado como insumos – material de embalagem, sobre os quais haveria direito ao crédito do imposto.

Acerca do assunto, oportuno mencionar novamente que esta Corte administrativa, por várias vezes, adotou a posição no sentido de considerar, como insumos ou produtos intermediários, apenas aqueles que venham a ser tomados como elementos essenciais e indispensáveis na fabricação e que sejam integrados fisicamente ao produto final. Como exemplo deste posicionamento, observemos a ementa do Acórdão nº 084/2009:

 

CONSULTA FISCAL – ICMS – DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS – USO E CONSUMO – EMPRESA JORNALÍSTICA - RECURSO VOLUNTÁRIO DESPROVIDO.

 

Mercadorias que, embora participando do processo produtivo, não são integralmente consumidas nem fazem parte do produto final, mas agregam-lhe valor. Cabível a cobrança de diferencial de alíquotas do ICMS por entradas interestaduais, quando o contribuinte do imposto for consumidor final das mercadorias.

Acórdão n° 084/2009

Recurso VOL/CRF – 077/2008

Relator: Cons. Francisco Gomes de Lima Netto

 

Outros precedentes na seara judicial também mostram o mesmo direcionamento, a exemplo do RESP 235.324/SP do STJ:

 

TRIBUTÁRIO. ICMS. PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS UTILIZADOS NO PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇAO. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO DE ICMS. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO.

1. A aquisição de produtos ou mercadorias que, apesar de integrarem o processo de industrialização, nele não são completamente consumidos e nem integram o produto final, não gera direito ao creditamento do ICMS, posto que ocorre quanto a estes produtos apenas um desgaste, e a necessidade de sua substituição periódica é inerente à atividade industrial.

2. Recurso Especial desprovido.

(RESP 235.324/SP, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 03.02.2000, DJ 13.03.2000 p. 163)

 

Analisando as aquisições cujo crédito foi objeto da glosa, no caso dos cones de papelão e dos cilindros, resta evidente que, não obstante a necessidade de utilização destes produtos como partes integrantes do processo de fabricação da Coteminas S. A., eles não são completamente consumidos e não integram o produto final. Em verdade, são utilizados com o fito específico de protegerem os fios e algodão para que possam ser transportados para outra etapa produtiva.

Ao explicar a utilização de lonas durante o processo de fabricação, a Impugnante também não logrou êxito em demonstrar se tratar de produto com natureza de material de embalagem. Com efeito, este item se presta, nas palavras da Impugnante, “para evitar que poeiras e outros tipos de sujeiras agreguem ao fio da matéria prima”.

Ao contrário do que entende a Recorrente, a caracterização de uma determinada mercadoria como insumo de produção não está vinculada a sua essencialidade, mas sim, a sua utilização diretamente no processo de produção do bem a ser comercializado (linha central de produção).

Por óbvio, nenhuma empresa adquire bens inúteis, que se prestem apenas a gerar custos e reduzir o lucro decorrente de sua atividade. Todas as mercadorias que entram no estabelecimento da Recorrente são essenciais a sua operação, o que não significa que todas elas possam ser classificadas como matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem.

Dessa forma, a alegada essencialidade dos cones de papelão, cilindros e lona não tem o condão de alterar sua classificação, qual seja, a de material de uso e consumo, pois é inegável que eles não integram o produto final na condição de elemento indispensável a sua composição e não são consumidos integralmente durante o processo de industrialização.

Resta claro, portanto, a teor de todo o exposto, que um produto provocará o aproveitamento de imposto, a título de crédito quando sua participação no processo de industrialização (ou extração) se der diretamente na linha de produção e possuir caráter indiscutível de essencialidade na obtenção do produto final,

Quanto às demais justificativas apresentadas pela defesa visando à exclusão dos créditos tributários lançados a título de CRÉDITO INDEVIDO, corroboro com a análise realizada pelo julgador singular, ao concluir que, de fato, algumas notas fiscais foram indevidamente incluídas no levantamento fiscal (fls. 17). Os resultados destes exames podem ser observados na tabela abaixo:

 

 

Desta forma, resta configurada parcialmente a subsunção da conduta da Autuada às disposições contidas nos artigos apontados como infringidos pelos Representantes Fazendários.

 

02 – DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS - FALTA DE RECOLHIMENTO DO ICMS (MERC. P/O USO E/OU CONSUMO DO ESTABELECIMENTO):

Considerando a intrínseca relação entre essa denúncia e a infração anterior, pois o cerne da questão é a mesma havida na acusação de crédito indevido, relativamente à divergência de entendimentos entre a fiscalização e a empresa autuada quanto à destinação de alguns dos produtos (uso e consumo ou insumo) consignados nas notas fiscais relacionadas no demonstrativo fiscal de fls. 17.

No que concerne a essa acusação fiscal, esta decorre sobre a exigência de ICMS referente ao diferencial de alíquotas, relativamente às aquisições oriundas de outros Estados de material de uso e consumo do estabelecimento autuado.

A Constituição Federal de 1998 instituiu o princípio do diferencial de alíquota, conforme podemos observar na norma constitucional, infra:

 

 

Art. 155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

§ 2º - O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

(...)

VIII - na hipótese da alínea a do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual; (grifo nosso)

 

 

Por sua vez, com base nos ditames da Carta Magna e da Lei Complementar nº 87/96, o Estado da Paraíba, estatuiu no Regulamento do ICMS do Estado da Paraíba, que, em verdade, é um desdobramento da Lei nº 6.379/96, a cobrança do chamado diferencial de alíquotas, nas aquisições de bens para o ativo fixo e mercadorias para uso e consumo, conforme prevê as disposições contidas nos artigos 2º, § 1º, inciso IV, art. 3º, inciso XIV, ambos do RICMS/PB, adiante transcritos.

 

 

Art. 2º - O imposto incide sobre:

 

§ 1º - (...)

 

IV - sobre a entrada, no estabelecimento do contribuinte, de mercadoria ou bem oriundos de outra unidade da Federação, destinados a uso, consumo ou ativo fixo;”

 

Art. 3º Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

 

XIV - da entrada, no estabelecimento de contribuinte, de mercadoria ou bem oriundos de outra unidade da Federação, destinados a uso, consumo ou ativo fixo.”

 

O julgamento em Primeira Instância decidiu pela Procedência Parcial em relação a essa infração, procedendo a exclusão do crédito tributário no que diz respeito aos seguintes fatos: notas fiscais de serviço, operações de remessa para demonstração e as transações comerciais que não se efetivaram. Nesta perspectiva, além dessas situações, também afasto a presente exigência fiscal em relação a outros documentos fiscais cujo recolhimento do ICMS – DIFAL foi provado pela recorrente, ou, ainda, a operação foi objeto de cancelamento pelo emitente (NF-e nº 163, emitida em 11/07/2014).

Sob outra perspectiva, devem ser mantidas as exigências referentes aos demais documentos fiscais, a um, pois, inexiste qualquer documento que ateste quaisquer dos recolhimentos informados pela Recorrente e, a dois, em relação às operações não reconhecidas pela Impugnante (NF-e nº 49.331 e 385), também não identificamos provas contundentes que justifiquem o expurgo das notas fiscais da relação inicial apresentada pela Fiscalização.

Conforme se extrai dos autos, todas as notas fiscais relacionadas pela Auditoria tiveram suas emissões autorizadas pelas Secretarias da Fazenda dos Estados de domicílio dos emitentes, sendo, portanto, documentos autênticos e dotados de validade jurídica, indicando que as operações a que se referem se realizaram efetivamente. Assim, para desconstituí-las como provas no caso destes autos, far-se-ia necessária a comprovação inequívoca de que as operações nelas descritas não se efetivaram.

Apenas a negativa de aquisição destas mercadorias não é suficiente para afastar a denúncia. Para produzir os efeitos pretendidos, far-se-ia necessária a apresentação de provas aptas a corroborar a afirmação.

É importante destacarmos que a matéria em comento já fora objeto de várias discussões no Conselho de Recursos Fiscais do Estado da Paraíba, a ponto de emergir pensamento uníssono entre os seus membros, conforme demonstra a ementa abaixo reproduzida, litteris:

 

FALTA DE LANÇAMENTO DE NOTAS FISCAIS DE ENTRADAS EM LIVROS PRÓPRIOS – Procedência em parte

O fato de estar a nota fiscal em nome de determinado adquirente produz os efeitos de transmitir-lhe o ônus de provar a negativa da aquisição. Estando o referido documento não registrado no livro próprio de Registro de Entradas do destinatário, a exclusão de infringência somente se opera mediante prova inequívoca da não aquisição por parte do defendente de que não adquiriu as respectivas mercadorias.

Acórdão nº 5.845/2000                  

Relator: Cons. Roberto Farias de Araújo

 

 Assim, resta demonstrado que alguns dos produtos listados nas mencionadas planilhas de cálculo do diferencial de alíquota não recolhido se caracterizam como materiais de uso e consumo, legítima é a cobrança deste imposto, devendo-se observar que, através de consulta ao sistema ATF – Arrecadação, Tributação e Fiscalização, da SEFAZ/PB, funcionalidade “Consultar Cobranças da Nota Fiscal”, vislumbro que inexiste pagamento vinculado a qualquer DAR fatura, DAR avulso ou GNRE, em relação a essas NF-e (fls. 779 a 793).

Em face do acima exposto, como o contribuinte autuado não comprovou, em sua totalidade, a sua argumentação, entendo pela parcial procedência desta acusação, conforme registrado na planilha a seguir:

 

 



 

03 – DIFERIMENTO – FALTA DE PAGAMENTO DO IMPOSTO DIFERIDO :

Como se sabe, o diferimento ocorre quando o lançamento e o recolhimento do imposto incidente na operação com determinada mercadoria ou sobre a prestação de serviço forem transferidos para a operação ou a prestação posterior.

Vale lembrar, nesse diapasão, que o diferimento não se confunde com desoneração do imposto. O imposto cujo lançamento e recolhimento foi transferido para a operação posterior terá, necessariamente, de ser recolhido.

O diferimento do imposto, mencionado, encontra-se estabelecido pela Lei nº 6.379/96 em seu art. 9º, a seguir transcrito:

 

Art. 9º Dar-se-á o diferimento, quando o lançamento e pagamento do imposto incidente sobre determinada operação ou prestação forem adiados para uma etapa posterior, atribuindo-se a responsabilidade pelo pagamento do imposto diferido ao adquirente ou destinatário da mercadoria, ou usuário do serviço, na qualidade de sujeito passivo por substituição, vinculado à etapa posterior.

§ 1º O regulamento poderá submeter ao regime de diferimento, operações ou prestações, estabelecendo o momento em que devam ocorrer o lançamento e pagamento do imposto e atribuindo a responsabilidade, por substituição, a qualquer contribuinte vinculado ao momento final do diferimento.

§ 2º Ocorrido o momento final previsto para o diferimento, será exigido o imposto diferido, independentemente de qualquer circunstância superveniente e ainda que a operação final do diferimento não esteja sujeita ao pagamento do imposto ou, por qualquer evento, essa operação tenha ficado impossibilitada de se efetivar.

Nova redação dada ao § 2º do art. 9º pela alínea “a” do inciso I do art. 5º da Medida Provisória nº 263, de 28.07.17 – DOE de 29.07.17.

OBS: A Medida Provisória nº 263/17 foi convertida na Lei nº 10977/17 – DOE de 26.09.17.



§ 2º Ressalvadas as hipóteses previstas em regulamento, ocorrido o momento final previsto para o diferimento, será exigido o imposto diferido, independentemente de qualquer circunstância superveniente e ainda que a operação final do diferimento não esteja sujeita ao pagamento do imposto ou, por qualquer evento, essa operação tenha ficado impossibilitada de se efetivar.

 

Por sua vez, cumprindo os preceitos legais, o RICMS/PB, ao tratar sobre a matéria, o fez em seu artigo 9º, in verbis:

 

Art. 9º Dar-se-á o diferimento, quando o lançamento e pagamento do imposto incidente sobre determinada operação ou prestação forem adiados para uma etapa posterior, atribuindo-se a responsabilidade pelo imposto diferido ao adquirente ou destinatário da mercadoria ou usuário do serviço, na qualidade de sujeito passivo por substituição, vinculado à etapa posterior. (grifo nosso) 

(...) 

§ 2º Ocorrido o momento final previsto para o diferimento, será exigido o imposto diferido, independentemente de qualquer circunstância superveniente e ainda que a operação final do diferimento não esteja sujeita ao pagamento do imposto ou, por qualquer evento, essa operação tenha ficado impossibilitada de se efetivar, ressalvada as hipóteses previstas nos §§ 1º, 11 e 12 do art. 10

O que se conclui do que foi reproduzido é que o diferimento implica na inexigibilidade imediata do imposto. Não se trata de transferência do momento da ocorrência do fato gerador do tributo para etapa ou etapas posteriores, uma vez que, ocorrendo o fato gerador e a sua subsunção à hipótese de incidência, surge a obrigação tributária principal. Com o diferimento, sobrevém, apenas, o deslocamento (postergação) do recolhimento para a etapa posterior.

Justificando este posicionamento, destacamos, a título exemplificativo, a redação do § 18 do art. 10 do RICMS/PB, o qual foi acrescentado pela alínea “a” do inciso II do art. 1º do Decreto nº 35.536/17:

 

Art. 10. O pagamento do imposto será diferido:

 

VII - na importação do exterior do País de óleos vegetais a granel e algodão em pluma, destinados à industrialização, adquiridos diretamente por empresa industrial, como matéria-prima;

 

Nova redação dada ao inciso VII do art. 10 pelo art. 1º do Decreto nº 25.909/05 (DOE de 19.05.05).



 

VII - na importação do exterior do País de matérias-primas e insumos, destinados à industrialização, adquiridas diretamente por empresa industrial, observado o disposto no § 6º;

 

(...)

 

Revigorado com nova redação o § 6º do art. 10 pelo art. 2º do Decreto nº 25.909/05 (DOE de 19.05.05).



 

§ 6º Na hipótese do inciso VII deste artigo, o recolhimento do imposto diferido deverá ser efetuado integralmente em Documento de Arrecadação Estadual – DAR, individualmente, até o dia 15 do segundo mês subseqüente ao da ocorrência do fato gerador, observado o disposto no § 2º do artigo anterior.

 

(...)

 

Nova redação dada ao inciso VII do “caput” do art. 10 pela alínea “c” do inciso I do art. 1º do Decreto nº 37.536/17 – DOE de 03.08.17.



 

VII - na importação do exterior do País de matérias-primas e insumos, destinados à industrialização, adquiridas diretamente por empresa industrial, observado o disposto no § 18 deste artigo;

 

Acrescentado o § 18 ao art. 10 pela alínea “a” do inciso II do art. 1º do Decreto nº 37.536/17 – DOE de 03.08.17.



 

§ 18. Nas hipóteses de diferimento previstas nos incisos I, VII e X do “caput” deste artigo, o imposto diferido será considerado recolhido com a saída subsequente da mercadoria resultante da sua industrialização, ainda que:

 

I - a alíquota aplicada seja inferior à prevista para a operação anterior realizada com o diferimento;

 

II - a apuração do imposto devido pela saída subsequente tributada esteja sujeita à apropriação de crédito presumido, independentemente do montante

deste, inclusive, na hipótese em que o crédito presumido seja aplicado cumulativamente aos demais créditos do imposto relacionados à mercadoria;

 

III - a operação ocorra sem débito do imposto por não incidência ou isenção. (grifos acrescidos)

Assim, apenas com a inclusão do § 18 ao artigo 10 do RICMS/PB, ou seja, a partir de 03/08/2017, é que esse normativo estabelece que o imposto diferido será considerado recolhido com a saída subsequente tributada ou não da mercadoria resultante da sua industrialização e apenas nas hipóteses dos incisos I, VII e X do artigo 10.

Ou seja, até 2/8/2017, o prazo para recolhimento do ICMS diferido, pelo menos, em relação à importação do exterior do País de matérias-primas e insumos, destinados à industrialização, por força das disposições contidas no § 2º do art. 9º e no § 6º do art. 10 do RICMS/PB, seria até o dia 15 do segundo mês subsequente ao da ocorrência do fato gerador. Posteriormente, a partir de 3/8/2017, passou a ser considerado recolhido com a saída subsequente da mercadoria resultante da sua industrialização.

Portanto, como a Recorrente recebeu energia elétrica, bem como, matérias-primas importadas, destinadas à industrialização, ao abrigo do diferimento, posteriormente, no momento estipulado pela legislação de regência e independentemente de qualquer fato superveniente, o recolhimento do imposto diferido deverá ser realizado pelo contribuinte beneficiário.

Oportuno ressaltar que a energia elétrica está sujeita à incidência do ICMS na condição de mercadoria, aplica-se a ela as regras previstas para as mercadorias em geral. Assim sendo, para fins de incidência do ICMS sobre as operações internas com energia elétrica, reputa-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento da sua saída do estabelecimento concessionário de energia elétrica, a qualquer título, nos termos do art. 12, inciso I da LC nº 87/96, sendo que a base cálculo do ICMS é o valor da operação, ao qual já está integrado o montante do próprio imposto, nos termos do art. 13, inciso I e § 1º, da LC nº 87/96.

Retornando ao caso dos autos, as autoridades fazendárias lançadoras contestam a forma de apuração do imposto diferido, utilizada pelo contribuinte, a qual, segundo eles, desatende ao disposto no Regulamento do ICMS, dificultando sobremaneira o controle do Fisco. O contribuinte, entretanto, entende que estaria obrigado a obedecer as Cláusulas do TARE (Processo nº 0500982006-4; Parecer nº 2006.01.00.00643), celebrado junto à SEFAZ/PB, em especial o que dispõe às suas Cláusulas, Primeira e Quarta, ficando o ICMS sobre a importação de matérias-primas e insumos e sobre a energia elétrica, diferido para a etapa subsequente, ou seja, para o momento da operação subsequente. Cita-se:

 

CLÁUSULA PRIMEIRA – Na importação de matérias-primas e insumos, tais como algodão, poliéster, demais fibras têxteis, produtos químicos, peças de reposição e sobressalentes, aviamentos, embalagens e outros, será assegurado à    EMPRESA o diferimento do ICMS, da ocasião da nacionalização do produto, para a operação subsequente, considerada esta como a comercialização do produto industrializado, ou seja, a sua circulação econômica.

(...)

CLÁUSULA QUARTA – No suprimento de energia elétrica e serviços de transporte de energia pela SAELPA, pela CHESF e/ou outra concessionária da região e nas aquisições de energia elétrica de fornecedores que vendam energia para a EMPRESA, será assegurado o diferimento do ICMS incidente sobre as contas na ocasião da emissão da respectiva fatura, para operação subsequente, assim considerada a circulação econômica do produto industrializado. (grifos nossos)

 

Nesse panorama, para a defesa, o que se buscou com a redação do Regime Especial foi o deslocamento da carga tributária do imposto diferido para a operação subsequente de saída dos produtos industrializados, enquanto que, na interpretação da Fiscalização, o diferimento tem influência, tão somente, no deslocamento do prazo para o pagamento do tributo.

Da leitura das cláusulas acima reproduzidas, extrai-se que, em verdade, a expressão “para a operação subsequente” não significa que a carga tributária do ICMS Diferido seja recolhida juntamente com o ICMS decorrente da saída dos produtos industrializados pela Impugnante. A expressão visa, tão somente, delimitar o momento para o recolhimento do ICMS Diferido.

Com efeito, a redação dos dispositivos reproduzidos não comporta exegese diversa, haja vista a questão exigir do hermeneuta seja aplicada a interpretação mais restritiva, posto se tratar de benefício fiscal. Registre-se que esta interpretação está em perfeita harmonia com o que dispõe o Regime Especial de Tributação da Empresa Coteminas S. A. (Processo nº 0500982006-4; Parecer nº 2006.01.00.00643).

Como visto, somente a partir da inserção do § 18 ao artigo 10 do RICMS/PB é que se pode considerar recolhido o ICMS Diferido com a saída subsequente da mercadoria resultante da sua industrialização e apenas nas hipóteses dos incisos I, VII e X do artigo 10.

O Regime Especial da Coteminas S. A., para que pudesse ser interpretado nos termos defendidos pela Impugnante, deveria contemplar, em seu bojo, redação que tornasse clara esta intenção, a exemplo do § 18 do artigo 10 do RICMS/PB. Agir-se de forma contrária implicaria em violação à redação original do § 2º do artigo 9º do RICMS/PB acima transcrito

Ademais, cumpre mencionar que, no âmbito desta Corte, a matéria em debate vem sendo decidida de acordo com o entendimento ora manifestado, como ilustram os precedentes específicos em relação ao mesmo tema, representados pelos Acórdãos nº 231 ao 234/2019, 319/2019 e 317/2019, do Órgão Plenário.

Destarte, concluímos que somente com a alteração do § 2º do artigo 9º do RICMS/PB, promovida pela alínea “b” do inciso I do art. 1º do Decreto nº 37.536/17, restou afastada a possibilidade de se exigir, em separado, o ICMS Diferido de que tratam os §§ 1º, 11, 12 e 18 – o que abrange as importações do exterior do País de matérias-primas e insumo - do artigo 10 do RICMS/PB, in verbis:

 

 

§ 2º Ressalvadas as hipóteses previstas nos §§ 1º, 11, 12 e 18 do art. 10, ocorrido o momento final previsto para o diferimento, será exigido o imposto diferido, independentemente de qualquer circunstância superveniente e ainda que a operação final do diferimento não esteja sujeita ao pagamento do imposto ou, por qualquer evento, essa operação tenha ficado impossibilitada de se efetivar.

 

 

Assim, apenas nos casos em que a Legislação Tributária expressamente afasta a exigência do ICMS Diferido “em separado”, pode-se aportar à conclusão apresentada pela defesa. Caso contrário, há que se recolhê-lo, integralmente, no momento em que se encerrou o diferimento.

Correto, portanto, o procedimento realizado pela Auditoria que lançou, de ofício, créditos tributários relativos à falta de recolhimento do imposto diferido, nos exercícios de 2013 e 2014, motivo pelo qual acolho, na íntegra, a denúncia na forma descrita no Auto de Infração em exame.

Diante do exposto, concluo por declarar devido o seguinte crédito tributário:

 

 

Com estes fundamentos,

VOTO pelo recebimento do recurso voluntário, por regular e tempestivo e, quanto ao mérito, pelo provimento parcial, para alterar, quanto aos valores, a decisão singular para julgar parcialmente procedente o Auto de Infração nº 93300008.09.00000227/2017-49, lavrado em 14 de fevereiro de 2017, contra a empresa COTEMINAS S. A., inscrição Estadual nº 16.146.986-8, já qualificada nos autos, declarando devido o crédito tributário no valor de R$ 44.592.233,83 (quarenta e quatro milhões, quinhentos e noventa e dois mil, duzentos e trinta e três reais e oitenta e três centavos), sendo R$ 29.726.100,59 (vinte e nove milhões, setecentos e vinte e seis mil, cem reais e cinquenta e nove centavos) de ICMS, por infração ao art. 72, § 1º, I; art. 106, II, “c” e § 1º c/c art. 2º, § 1º, IV; art. 3º, XIV e art. 14, X e art. 9º, § 2º, todos do RICMS/PB, e R$ 14.866.133,24 (catorze milhões, oitocentos e sessenta e seis mil, cento e trinta e três reais e vinte e quatro centavos) de multa por infração ao art. 82, II, “e” e V, “h”, da Lei nº 6.379/96.

Ao tempo em que cancelo, por indevido, o quantum de R$ 39.658,81 (trinta e nove mil, seiscentos e cinquenta e oito reais e oitenta e um centavos), sendo R$ 23.201,55 (vinte e três mil, duzentos e um reais e cinquenta e cinco centavos) de ICMS e R$ 16.457,26 (dezesseis mil, quatrocentos e cinquenta e sete reais e vinte e seis centavos) de multa por infração, pelos motivos anteriormente expostos.

Intimações necessárias a cargo da repartição preparadora, na forma regulamentar.

Tribunal Pleno, Sala das Sessões, Pres. Gildemar Pereira de Macedo, em 11 de outubro de 2019.

Christian Vilar de Queiroz
Conselheiro Relator